1. Ingatlan projektek alapvető céljai
Az általános forgalmi adó (Áfa) szempontjából az ingatlanberuházások kezelése alapvetően a projekt céljától függ. A beruházás irányulhat eleve tárgyi eszköz létrehozására (amely hosszú távon saját gazdasági tevékenységet szolgál, azaz a számviteli értelemben vett “klasszikus” beruházásról van szó, mint például saját üzem létesítése), vagy továbbértékesítési célú készlet (forgóeszköz) előállítására (például továbbértékesítési célú lakásfejlesztés).
Az adólevonási jog fennállása attól függ, hogy az ingatlan létesítése milyen gazdasági tevékenységhez fog kapcsolódni, és ez a tevékenység Áfa-levonásra jogosító vagy sem. Az adólevonási jog keletkezésekor azonban nem feltétlenül áll rendelkezésre minden információ a projekt végső kimenetelét illetően, illetve az adólevonást követően is merülhetnek fel olyan körülmények, melyek alapvetően megváltoztatják a felszámított adót eredményező beszerzéseknek az adólevonásra jogosító tevékenységhez való viszonyát.
2. A célváltozás „hagyományos” esete: tárgyi eszközből készlet
Az ingatlanberuházásokkal összefüggő Áfa-szabályozás ismertebb forgatókönyve az, amikor egy eredetileg adólevonásra jogosító tárgyi eszközként funkcionáló ingatlan hasznosítási aránya megváltozik a 20 éves (240 hónapos) figyelési időszakon belül, vagy később értékesítésre kerül. Ekkor az Áfa tv. 135. § és 136. § szerinti utólagos korrekciós mechanizmus lép életbe.
Például a vállalkozás a beruházást követő 5 év (60 hónap) adóköteles használat után az ingatlant adómentesen értékesíti (mivel nem választott az ingatlanértékesítésre adókötelezettséget az Áfa tv. 88. § alapján). Az értékesítéskor az ingatlan végleg kikerül az adóköteles tevékenység alól. Az Áfa tv. 136. § (1) bekezdése értelmében ilyenkor a figyelési időszakból hátralévő időre (180 hónap) jutó, korábban levont Áfá-t egy összegben kell rendezni az értékesítésről szóló bevallásban.
Ez a – korábban levont Áfa reparálását szolgáló – mechanizmus több szempontból is kedvezőnek tekinthető, hiszen az eredeti bekerülési értékben felszámított, eredeti levonható adót kell csak arányosan fizetni. Tehát ha például egy a beszerzéskor, létesítéskor 5%-os kulcs alá tartozó lakás volt a kérdéses ingatlan, akkor ezt az 5%-os korábban levont Áfá-t kell arányosan visszafizetni.
3. A rejtett buktató: készlet adólevonásra nem jogosító felhasználása
A komolyabb pénzügyi csapdát rejtő szcenárió az ingatlanfejlesztők egyik legnagyobb adózási kockázatára világít rá: amikor a továbbértékesítési célra épített ingatlanokat (készletet) az adóalany nem tudja eladni 2 éven belül, és azokat:
- Adómentesen bérbeadja (Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pont), vagy
- Adómentesen értékesíti (2 év eltelte után Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pont).
Megjegyzendő, hogy mindkét fenti tevékenységre választható az adókötelessé tétel, és az meg is fontolandó, ugyanakkor olyan esetekben, amikor a vevő, bérbevevő nem adóalany (különösen lakások, üdülők esetében), akkor az adókötelessé tétel 27%-os egyenes Áfá-t eredményez, ami ebben a vevői körben az adólevonási jog hiánya miatt nehezen vagy egyáltalán nem érvényesíthető.
Első ránézésre kézenfekvő lenne a 20 éves figyelési szabály alkalmazása az Áfa kezelésre, és a korábban levont Áfa visszafizetése, viszont észre kell venni, hogy az Áfa tv. 135., 136. §-ai csak tárgyi eszközökre (vagyoni értékű jogra) irányadók, tehát a továbbértékesítési célra, készletként beszerzett, létesített ingatlanokra nem. Ekkor ugyanis az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés b), illetve c) pontja szerinti adóztatási pont lép életbe.
Az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés b) pontja alapján ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősül – így áfa fizetési kötelezettséget keletkeztet –, az adóalany
vállalkozásában kitermelt, előállított, összeállított, átalakított, megmunkált, illetőleg vállalkozásához vásárolt vagy importált termék felhasználása gazdasági tevékenységének folytatásához, feltéve, hogy ha a terméket ilyen állapotában másik adóalanytól szerezte volna be, adólevonási jog nem illetné meg. Az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés c) pontja szerint pedig szintén ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősül – így áfa-fizetési kötelezettséget keletkeztet – tárgyi eszköznek nem minősülő termék felhasználása adólevonásra nem jogosító tevékenység folytatásához. Az adózási pont keletkezésének feltétele, hogy a termék beszerzéséhez, felhasználásához kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.
Vegyünk példának okáért egy lakóingatlan-építéssel foglalkozó céget, amely továbbértékesítési céllal építi lakóingatlanait és azokat ennek megfelelően készletre veszi. Az építkezés során felmerült áfát a továbbértékesítési célra tekintettel levonásba helyezi. Néhány ingatlant azonban nem tud értékesíteni, ezért bérbeadással hasznosítja azokat, amelyre adókötelezettséget – a fenti okokból – nem választ. Azzal, hogy az ingatlant tárgyi eszközként rendeltetésszerűen használatba veszi, olyan állapotban használja fel (nem áruként, hanem tárgyi eszközként), amely eleve ilyen célú beszerzés esetén (figyelemmel a lakóingatlanokkal kapcsolatos levonási tilalmakra) nem adna jogot adólevonásra. Ezért a 11. § alapján az átminősítéskor – az állapotváltozásra tekintettel – adókötelezettség keletkezik.
Módosítsunk a példán akként, hogy a kérdéses ingatlanokat sikerül értékesíteni, de csak a használatba vételi engedély jogerőre emelkedését követő 2 éven túl, adómentesen. Ebben az esetben az ingatlan státusza ugyan nem változik, hiszen továbbértékesítésre létesítették, és ez meg is történik, viszont a felhasználás módja (adómentes értékesítés) már nem jogosít adólevonásra.
A fenti minősítésbeli eltérések jelentőségét az adja, hogy a 11. § szerinti adózási pont alkalmazásakor az adó alapja és mértéke jelentős eltérést mutathat a korábban levont adóalaphoz, illetve adóhoz képest. Ezen jogszabályhely ugyanis nem a történelmi bekerülési értéket (önköltséget) veszi alapul, és nem a korábban levont Áfá-t rendeli visszafizetni. A 11. § hatálya alá tartozó esetekben az Áfa tv. 68. § szerint az adó alapja a termék vagy az ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke, tehát lényegében a terméknek az adókötelezettség keletkezésekor fennálló piaci értéke.
A fizetendő adó vonatkozásában kiemelést érdemel továbbá, hogy az adóhatóság álláspontja szerint az Áfa tv. 11. §-ának célja egy adóztatási pont beiktatásával a korábbi adólevonási jog utólagos korrekciója, ha az olyan termékek, amelyekhez adólevonási jog kapcsolódott, utólag mégis adólevonásra nem jogosító módon kerülnek felhasználásra. Az e jogszabályhely szerinti termékértékesítés nem az ott meghatározott termék értékesítését jelenti, hanem egy olyan speciális adóztatandó tényállást, amely mindig adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Ezért adómentesség – többek között a 86. § (1) bekezdés j) pontja szerinti tárgyi mentesség – az ilyen ügyletekre nem alkalmazható.
A fizetendő adó mértéke tehát a fentiekben írt esetek körében a főszabály szerinti 27%, függetlenül attól, hogy az építéskor esetlegesen a kedvezményes 5%-os lakásáfát vonták-e le.
Összefoglalás
Az ingatlanfejlesztőknek kiemelt figyelmet kell fordítaniuk az Áfa tv. 11. §-ában rejlő, a célváltozással összefüggő adóztatási pontokra. A készleten lévő ingatlanokat érintő adólevonásra nem jogosító célú felhasználás nem csupán a korábban levont adó visszatérítését jelentheti, hanem a piaci érték utáni 27%-os adóteher miatt jelentős pénzügyi terhet is generálhat.
Kérdése merült fel az ingatlanfejlesztések során alkalmazandó Áfa-szabályokkal vagy a célváltozásból eredő adókockázatokkal kapcsolatban? Keresse szakértő kollégánkat!
Dr. Kisfaludy-Molnár Péter, ügyvéd
molnar.peter@hidconsulting.hu
